Учет операционной и финансовой аренды

Термины «операционная» и «финансовая» аренда относятся к бухгалтерскому учету арендных договоров.

В статье рассмотрены основные положения и примеры применения МСФО (IAS) 17 «Аренда».

МСФО 17 даёт такое определение аренды:

«Аренда — это договор, согласно которому арендодатель передает арендатору право на использование актива в течение согласованного периода времени в обмен на платеж или ряд платежей».

То есть если у кого-то есть актив, который ему не нужен, а кто то другой хотел бы воспользоваться этим активом, не покупая его, то они могут заключить договор аренды.

В этом случае обе стороны сделки получают выгоды:

— арендодатель получает денежный поток, сохраняя при этом либо право собственности на актив, либо право на его реализацию в конце срока аренды.

— арендатор получает возможность пользоваться активом, не приобретая его.

— обе стороны получают определенные налоговые выгоды.

В настоящее время Совет по МСФО готовит к выпуску новый стандарт МСФО (IFRS) 16 «Аренда», который предполагается окончательно подписать в 2015 году и вступает в силу с 01.01.2019 г.

Но, как это всегда бывает, понимание нового стандарта должно базироваться на понимании того, что было в прошлом.

На чем основывается классификация аренды?

Классификация аренды основывается на распределении рисков и выгод, связанных с владением активом, между арендодателем и арендатором.

Аренда классифицируется как финансовая аренда, если она подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом.

Аренда классифицируется как операционная аренда, если она не подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом.

Классификация аренды, принятая в настоящем стандарте, основывается на распределении рисков и выгод, связанных с владением активом, являющимся предметом аренды, между арендодателем и арендатором. Риски включают возможность возникновения убытков в связи с простоями или технологическим устареванием или колебания доходности в связи с изменением экономических условий.

Выгоды связаны с ожиданием прибыли от операций на протяжении срока экономической службы актива и доходов от повышения стоимости или реализации остаточной стоимости [МСФО 17, п. 7].

МСФО 17 всегда приводится как пример при пояснении принципа приоритета экономической сути операции над ее юридической формой, потому что классификация аренды в качестве финансовой или операционной в большей степени зависит от содержания операции, нежели от формы договора.

МСФО 17, как и ОСП № 524-П, описывает примеры обстоятельств, которые по отдельности или в совокупности обычно приводят к классификации аренды как финансовой (МСФО 17, п.10):

  • договор аренды предусматривает передачу права собственности на актив арендатору в конце срока аренды;
  • арендатор имеет право на покупку актива по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, что на дату начала арендных отношений можно обоснованно ожидать реализации этого права;
  • срок аренды распространяется на значительную часть срока экономической службы актива даже при отсутствии передачи права собственности;
  • на дату начала арендных отношений приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды;
  • сданные в аренду активы имеют такой специализированный характер, что только арендатор может использовать их без значительной модификации.

Также п. 2.2. ОСП № 524-П добавлено еще 4 критерия:

  • арендатор имеет возможность досрочно расторгнуть договор аренды, и убытки арендодателя в связи с прекращением договора аренды берет на себя арендатор;
  • прибыли и убытки от изменений справедливой остаточной стоимости объекта аренды относятся на счет арендатора (возврат арендных платежей);
  • влияние выбора между арендой и приобретением объекта аренды на экономическое состояние организацией незначительно (выбор приводит к равнозначным для арендатора экономическим последствиям);
  • арендатор может продлить срок аренды на условиях арендных платежей по ставке значительно ниже рыночной ставки.

Эти обстоятельства описывают ситуации, при которых экономические выгоды от актива переходят к арендатору.

Конечно, главные признаки финансовой аренды — это третий и четвертый из этого списка.

Если арендатор будет пользоваться активом в течение всего срока его службы, если он выплатит арендодателю справедливую стоимость актива периодическими выплатами арендной платы, то ясно, что фактически все риски и выгоды перешли к арендатору.

Остальные пункты — это дополнительные признаки, которые исключают возможность повлиять на классификацию аренды через изменение условий договора:

если в конце срока аренды есть выкуп актива по заниженной цене или предусмотрен переход права собственности без каких-то выплат в конце срока аренды, то это тоже указывает то, что арендатор фактически будет распоряжаться всеми экономическими выгодами от актива.

Кроме этого, в стандарте МСФО 17 в п. 11 прописаны еще три дополнительных признака финансовой аренды:

а) если у арендатора есть право на досрочное расторжение договора аренды, убытки арендодателя, связанные с расторжением договора, относятся на арендатора;

б) прочие доходы или убытки от колебаний справедливой оценки остаточной стоимости начисляются арендатору (например, в форме скидки с арендной платы, равной большей части выручки от продажи в конце срока аренды).

в) арендатор имеет возможность продлить аренду еще на один срок при уровне арендной платы значительно ниже рыночного.

Примеры и признаки, приведенные в пунктах 10 и 11,невсегда носят неоспоримый характер.

Если прочие факторы явно свидетельствуют об  отсутствии передачи практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом, аренда классифицируется как операционная аренда. Например, это может произойти:

  • если актив передается в собственность в конце срока аренды в обмен на нефиксированный платеж, равный справедливой стоимости актива на тот момент времени, или
  • если предусмотрена условная арендная плата, в результате чего арендатору не передаются практически все такие риски и выгоды.

Операционная аренда

Операционная аренда отражается как обычная реализация услуг. При операционной аренде арендные платежи (за исключением затрат на приобретение услуг, таких, как страхование и техническое обслуживание) признаются в качестве расходов с распределением на прямолинейной (равномерной) основе, если только другой систематический подход не обеспечивает более адекватное отражение графика получения выгод пользователем, даже если платежи производятся не на этой основе.

Суть предыдущего абзаца в том, что какой бы график платежей не был прописан в договоре аренды, если аренда операционная, то расходы должны начисляться в отчете о финансовых результатах равномерно, т.е. должны быть одинаковыми в течение всего срока аренды актива.

Самый наглядный пример операционной аренды — это аренда офисных помещений в бизнес-центрах или площадей в торговых центрах. Для физического лица таковым является сдача в аренду находящейся в собственности квартиры, что является хорошим пополнением семейного бюджета.

Финансовая аренда.

Финансовая аренда – это особый тип арендного договора.

Фактически финансовая аренда – это приобретение актива с финансированием этого приобретения со стороны арендодателя.

Если бы арендодатель не был бы готов финансировать продажу актива, то покупателю пришлось бы обращаться в банк за кредитом, и на полученные средства приобретать необходимый актив.

При финансовой аренде арендатор получает все экономические выгоды от актива, а арендодатель зарабатывает финансовый доход в течение срока аренды. Если отбросить условности и взглянуть на ситуацию глобально, то есть некоторое сходство между банком и арендодателем. Банк сдает в пользование денежные средства и получает за это вознаграждение. Арендодатель сдает в пользование не нужный ему актив и тоже получает определенное вознаграждение, растянутое по времени. И тот, и другой капитализируют время: чем больше пройдет времени, тем больший доход они получат.

В российском бухгалтерском учете учет аренды регламентируется ОСП № 524-П от 28.12.2015 г. «Бухгалтерский учет договоров аренды некредитными финансовыми организациями» и Планом счетов № 486-П.

Пример.

НФО «ХХХ» 01 января 2010 г. взяла в аренду оборудование, стоимостью 100000 руб. Срок полезной службы оборудования равен 5 годам. Годовые арендные платежи, равные 23100 руб. уплачиваются в течение 5 лет в конце года. Ставка, подразумеваемая в договоре аренды, равна 5% годовых. Приведенная стоимость 1 доллара при 5% годовых на 5 лет — 4,3295.

Требуется рассчитать суммы, которые следует отразить в отчете о финансовых результатах и балансе за год, закончившийся 31 декабря 2010 г., в отношении аренды оборудования у арендатора.

Решение.

  1. Отразим на балансе актив и обязательство по финансовой аренде:
Дата Дебет Кредит Сумма, руб.
01.01.2010 60415 «Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств» 60806 «Арендные обязательства» 100 000.
01.01.2010 60804 «Имущество, полученное в финансовую аренду» 60415 «Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств» 100 000

В начальный момент стоимость актива и величина обязательства равны. Причем за первоначальную стоимость берется наименьшее из двух сумм:

а) справедливой стоимости актива и

б) приведенной стоимости минимальных арендных платежей.

В нашем случае:

— 23 100 руб. х 4,3295 = 100 011 руб. — приведенная стоимость арендных платежей.

— 100 000 руб. — справедливая стоимость оборудования.

Поэтому берем наименьшую — 100 000 руб.

 

  1. За год, прошедший с начала аренды, нужно начислить процентные расходы за этот период равномерно (раз в месяц). Это приведет к увеличению обязательства по аренде: 100 000 руб. х 5% = 5000 руб.
Дата Дебет Кредит Сумма, руб.
В течении года 71101 «Процентные расходы» 60806 «Арендные обязательства» 5 000
31.12.2010 60806 «Арендные обязательства» 20501 «Расчетные счета в кредитных организациях» 5 000

 

  1. В конце года будет произведен арендный платеж в сумме 23100 руб. (прописан в договоре). Этот платеж уменьшит сумму обязательства по аренде, отраженные в п. 1 проводкой от 01.01.2010 г.
Дата Дебет Кредит Сумма, руб.
31.12.2010 60806 «Арендные обязательства» 20501 «Расчетные счета в кредитных организациях» 23 100

 

  1. Поскольку арендованный актив используется арендатором в процессе получения выручки, и его потребление должно быть пропорционально отнесено на затраты.

Срок амортизации – это наименьшая величина из срока полезного использования актива и срока финансовой аренды.

В нашем случае за год необходимо начислить амортизацию по основному средству, в данном случае 100 000 руб. / 5 лет = 20 000 руб. в год.

Дата Дебет Кредит Сумма, руб.
В течении года 71802 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности» (символ ОФР 55302) 60805 «Амортизация основных средств, полученных в финансовую  аренду» 20 000

Расчет величины обязательства по финансовой аренде лучше представить в табличной форме. При уплате арендных платежей в конце года таблица 1 выглядит следующим образом:

Таблица 1

Входящее сальдо Проценты по ставке Выплата Исходящее сальдо
(а) (б)=(а) х 5% (в) (г)=(а)+(б)-(в)
100 000 5 000 (23 100) 81 900

Сумма 81 900 = 100 000 + 5000 – 23 100 представляет собой сальдо обязательства по финансовой аренде в конце первого года аренды.

Исходящее сальдо в конце года становится входящим сальдо для следующего периода и переносится в первую колонку таблицы 2. Полная таблица за 5 лет аренды выглядит следующим образом:

Таблица 2

Входящее сальдо Проценты по ставке Выплата Исходящее сальдо
(а) (б)=(а) х 5% (в) (г)=(а)+(б)-(в)
100 000 5 000 (23 100) 81 900
81 900 4 095 (23 100) 62 895
62 895 3 145 (23 100) 42 940
42 940 2 147 (23 100) 21 987
21 987 1 099 (23 100) — 14

 

Обязательство по финансовой аренде делится на краткосрочную и долгосрочную части. Чтобы выделить краткосрочную часть обязательства по финансовой аренде, нужно рассчитать ее величину на конец следующего года.

Величина обязательства по финансовой аренде на конец следующего года, как видно из таблицы 2, равна 62 895 руб. Это и есть долгосрочная часть обязательства в конце первого года аренды. Разница между 81 900 руб. и 62 895 руб. равна краткосрочной части обязательства по финансовой аренде в конце первого года – 19 005 руб.

Учет у арендодателя будет (в идеальном случае) зеркальным отражением учета у арендатора.

Источник: ОТРАСЛЕВОЙ ПРОФЕССИОНАЛЬНЫЙ ДАЙДЖЕСТ.

Copy Protected by Chetan's WP-Copyprotect. clicking on ".mobile-menu-biblioteka-footer" toggles class "show" on ".block-menu-biblioteka" clicking on ".menu-top-menu-container li:nth-child(1)" toggles class "show" on ".menu-biblioteka" clicking on ".menu-top-menu-container li:nth-last-child(1)" toggles class "show" on ".menu-biblioteka"
Сервис обратного звонка RedConnect